2022-08-19 08:08:41
【浅析信托任意受益人申报的漏洞】
01
任意受益人作为账户持有人或者实际控制人
的独特判定规则
在CRS下，信托的受益人被分成固定受益人和任意受益人两类。其中，固定受益人通常是指信托受托人依照信托协议的规定确定向受益人分配信托资产收益，所以在CRS下，根据信托的合规身份不同（即投资机构或者消极非金融机构），固定受益人应当直接被当成是账户持有人或者实际控制人来处理，也就是说需要识别和申报。
但是，在一个任意信托中，信托受托人具有信托财产收益分配的自由决定权，可以基于信托协议所约定的目的对信托资产收益进行任意分配。任意受益人通常只有在收到信托资产收益的当期才被当做是信托的账户持有人或者实际控制人，如果没有收益，则不被当成信托的账户持有人或者实际控制人，自然也就不涉及到其信息被识别和申报的问题。
02
对信托受益人的变相信托收益分配
任意受益人的这一特性导致了CRS下的一个制度漏洞，即如果信托受托人将信托资产收益不分配给任意受益人，而是以无息、无期限和无抵押贷款的形式支付给任意受益人，那么最终的结果就是，信托任意受益人实际已经从信托资产受益，例如将获得的“贷款”进行投资或者消费等。
但是由于“贷款”是否属于法律意义上的信托资产收益分配在CRS下的法规中并不明确，因此获得“贷款”的任意受益人通常不被作为该信托的账户持有人或者实际控制人来处理，因此不需要将其进行识别和申报。
除了贷款以外，还有免费让任意受益人居住信托所持有的房产，使用信托所持有的汽车、私人飞机等, 在这些情况下，尽管任意受益人实际从信托资产享受到了经济利益，但是由于没有收到信托资产收益分配，因此不会被当成信托的账户持有人或者实际控制人对待。
03
举例讨论
李总（中国税收居民）在开曼群岛设立了ABC任意信托，由当地的一家持牌金融机构X作为受托人管理信托财产（全部为金融资产）。信托协议约定李总是委托人，X公司是受托人，李总的丈夫陈总（加拿大税收居民）以及儿子杰克（美国税收居民）为信托的任意受益人。在CRS下，ABC信托应当被分类成被管理的投资机构（金融机构）。
以下可以从两个不同角度分别说明任意受益人在CRS下的处理：
1. 信托受托人2*19年10月1日向杰克分配信托资产收益500万美元
此情况属于信托受托人X公司向任意受益人杰克分配信托资产收益。杰克在收到信托资产收益当年，即2*19年应当被当成是ABC信托的账户持有人，那么有关杰克的身份识别信息、账户识别信息和账户财务信息会被交换给开曼群岛政府而后交换给美国政府。
2. 信托受托人2*19年10月1日以“无期限、无息、无抵押”贷款的形式向杰克提供“贷款”500万美元
由于杰克从信托获得的500万美元是以“贷款”的名义获得，此时杰克应当被当成是ABC信托的债务人。这种对于信托的债务关系并不能让杰克构成信托的账户持有人，因此，即使杰克从信托获得再多的“贷款”，信托受托人也不需要在CRS下将杰克当成是账户持有人，因而不需要对其进行尽职调查和信息申报。
由此可以看出，通过给任意收益人提供贷款这种变相的收益分配方式，即可做到信托的任意受益人不被申报。
04
经合组织的最新“补漏”措施
根据2017年12月经合组织发布的最新一版《CRS问与答》第20页第11个问题的规定¹，在一个需申报的信托法律关系中，如果信托受托人为了他人的利益向第三方支付款项，那么该他人应当被认定为从信托获得了收益，因此即便该他人属于信托的任意受益人，那么在信托进行付款的当期也应当被当成是账户持有人来对待。
这种为他人利益而支付款项的行为包括：
1. 信托为他人支付学费；
2. 信托为他人偿还贷款；
3. 信托向他人提供无息贷款; 以低于市场的利率或者其他不符合"独立交易原则"的条件向他人提供贷款。
通过这一新规可以看出，在判定任意受益人与信托之间贷款的性质时，经合组织引入了“特别纳税调整”中有关关联方交易的独立交易原则，即"Arm's Length Principle"，凡是不符合这一原则的贷款，都应当被视为是给任意受益人的信托收益分配，因此信托任意受益人也应当被当成账户持有人来被申报。